Плата за отопление – регулирование, учет и налогообложение. Сложные ситуации исчисления ндс предприятиями электроэнергетики Сверхнормативные потери тепловой энергии безвозмездная реализация
Плата за отопление – регулирование, учет и налогообложение
Плата за отопление является составной частью платы за коммунальные услуги, оказываемые организациями жилищно-коммунального хозяйства, которую обязаны уплачивать как наниматели и собственники помещений в многоквартирных домах, так арендаторы и иные лица, определенные жилищным законодательством Российской Федерации.
В этой статье мы рассмотрим вопросы регулирования платы за отопление, а также порядок ее бухгалтерского и налогового учета.
Начнем с того, что обратимся к Федеральному закону от 27 июля 2010 года № 190-ФЗ "О теплоснабжении" (далее – Закон № 190-ФЗ), которым установлены правовые основы экономических отношений, возникающих в связи с производством, передачей, потреблением тепловой энергии, тепловой мощности, теплоносителя с использованием систем теплоснабжения, созданием, функционированием и развитием таких систем. Помимо этого закон определяет полномочия органов государственной власти, органов местного самоуправления поселений, городских округов по регулированию и контролю в сфере теплоснабжения, права и обязанности потребителей тепловой энергии, теплоснабжающих организаций, теплосетевых организаций.
Потребителем тепловой энергии является лицо, приобретающее тепловую энергию (мощность), теплоноситель для использования на принадлежащих ему на праве собственности или ином законном основании теплопотребляющих установках либо для оказания коммунальных услуг в части горячего водоснабжения и отопления (пункт 9 статьи 2 Закона № 190-ФЗ).
Теплоснабжающая организация – организация, осуществляющая продажу потребителям и (или) теплоснабжающим организациям произведенных или приобретенных тепловой энергии (мощности), теплоносителя и владеющая на праве собственности или ином законном основании источниками тепловой энергии и (или) тепловыми сетями в системе теплоснабжения, посредством которой осуществляется теплоснабжение потребителей тепловой энергии (данное положение применяется к регулированию сходных отношений с участием индивидуальных предпринимателей) (пункт 11 статьи 2 Закона № 190-ФЗ).
Теплосетевая организация – организация, оказывающая услуги по передаче тепловой энергии (данное положение применяется к регулированию сходных отношений с участием индивидуальных предпринимателей) (пункт 16 статьи 2 Закона № 190-ФЗ).
Потребители тепловой энергии приобретают тепловую энергию (мощность) и (или) теплоноситель у теплоснабжающей организации по договору теплоснабжения. Оплата тепловой энергии (мощности) и (или) теплоносителя осуществляется в соответствии с тарифами, установленными органом регулирования, или ценами, определяемыми соглашением сторон, в случаях, предусмотренных Законом № 190-ФЗ (пункты 1, 9 статьи 15 Закона № 190-ФЗ).
Теплоснабжение потребителей осуществляется в соответствии с Правилами организации теплоснабжения в Российской Федерации, которые утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 8 августа 2012 года № 808 "Об организации теплоснабжения в Российской Федерации и о внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации" (далее – Правила № 808).
Рассмотрим самые основные положения Правил № 808, учитывая, что потребителями тепловой энергии, приобретающими тепловую энергию (мощность), теплоноситель для оказания коммунальной услуги в части отопления в целях применения данных правил будут являться управляющие организации, товарищества собственников жилья, жилищные или иные потребительские кооперативы.
Итак, Правила устанавливают порядок организации теплоснабжения потребителей, в том числе существенные условия договоров теплоснабжения и оказания услуг по передаче тепловой энергии, теплоносителя, особенности заключения и условия договоров поставки тепловой энергии (мощности) и (или) теплоносителя, порядок организации заключения указанных договоров между теплоснабжающими и теплосетевыми организациями, а также порядок ограничения и прекращения подачи тепловой энергии потребителям в случае нарушения ими условий договоров (пункт 1 Правил № 808).
По договору теплоснабжения теплоснабжающая организация обязана поставить тепловую энергию (мощность) и (или) теплоноситель (далее – тепловая энергия), а потребитель тепловой энергии обязан принять и оплатить тепловую энергию, соблюдая режим потребления тепловой энергии (пункт 20 Правил № 808).
Существенные условия, которые должен содержать договор теплоснабжения, перечислены в пункте 21 Правил № 808.
Договорной объем потребления тепловой энергии заявляется потребителем ежегодно за исключением граждан-потребителей, а также управляющих организаций или товариществ собственников жилья либо жилищных кооперативов или иных специализированных потребительских кооперативов, осуществляющих деятельность по управлению многоквартирными домами и заключивших договоры с ресурсоснабжающими организациями (пункт 22 Правил № 808).
Договором теплоснабжения определяется, что при нарушении потребления тепловой энергии потребитель обязан оплатить теплоснабжающей организации объем сверхдоговорного, безучетного потребления или потребления в нарушением режима потребления с применением к тарифам в сфере теплоснабжения повышающих коэффициентов, если иное не предусмотрено Жилищным кодексом Российской Федерации в отношении граждан-потребителей, а также управляющих организаций или товариществ собственников жилья либо жилищных кооперативов или иных специализированных потребительских кооперативов, осуществляющих деятельность по управлению многоквартирными домами и заключивших договоры с ресурсоснабжающими организациями (далее – управляющие организации) (пункт 23 Правил № 808).
Потребители оплачивают тепловую энергию теплоснабжающей организации по установленному тарифу и (или) по ценам, определяемым по соглашению сторон в случаях, установленных Законом № 190-ФЗ, за потребленный объем тепловой энергии в порядке, предусмотренном пунктом 33 Правил № 808:
– 35 процентов плановой общей стоимости тепловой энергии, потребляемой в месяце, за который осуществляется оплата, вносится до 18-го числа текущего месяца, и 50 процентов плановой общей стоимости тепловой энергии, потребляемой в месяце, за который осуществляется оплата, вносится до истечения последнего числа текущего месяца;
– оплата за фактически потребленную в истекшем месяце тепловую энергию с учетом средств, ранее внесенных потребителем в качестве оплаты за тепловую энергию в расчетном периоде, осуществляется до 10-го числа месяца, следующего за месяцем, за который осуществляется оплата. В случае если объем фактического потребления тепловой энергии за истекший месяц меньше договорного объема, определенного договором теплоснабжения, излишне уплаченная сумма засчитывается в счет предстоящего платежа за следующий месяц.
Плановая общая стоимость потребляемой тепловой энергии в месяце, за который осуществляется оплата, рассчитывается как произведение определенного договором теплоснабжения договорного объема потребления тепловой энергии в месяце, за который осуществляется оплата, и тарифа на тепловую энергию или цены, определяемой по соглашению сторон (пункт 34 Правил № 808).
Обратите внимание!
Порядок оплаты, предусмотренный пунктами 33 и 34 Правил № 808 не распространяется на бюджетные и казенные учреждения, казенные предприятия, а также на товарищества собственников жилья, жилищные кооперативы, иные специализированные потребительские кооперативы, управляющие организации, осуществляющие деятельность по управлению многоквартирными домами и заключившие договоры с ресурсоснабжающими организациями, и иных потребителей, в отношении которых жилищным законодательством Российской Федерации предусмотрен иной порядок оплаты коммунальных услуг или коммунальных ресурсов.
Под расчетным периодом для расчета потребителей с теплоснабжающей организацией принимается 1 календарный месяц.
Для заключения договора теплоснабжения с единой теплоснабжающей организацией заявителю следует направить этой организации заявку на заключение договора (сведения, которые должны быть указаны в заявке, перечислены в пункте 35 Правил № 808), и приложить к заявке следующие документы (пункт 36 Правил № 808):
– удостоверенные в установленном порядке копии правоустанавливающих документов (в том числе свидетельство о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним), подтверждающих право собственности и (или) иное законное право потребителя в отношении объектов недвижимости (здания, строения, сооружения), в которых расположены теплопотребляющие установки (при наличии);
– договор управления многоквартирным домом (для управляющих организаций);
– устав товарищества собственников жилья, жилищного кооператива или иного специализированного потребительского кооператива;
– документы, подтверждающие подключение теплопотребляющих установок заявителя к системе теплоснабжения;
– разрешение на ввод в эксплуатацию (в отношении объектов капитального строительства, для которых законодательством о градостроительной деятельности предусмотрено получение разрешения на ввод в эксплуатацию), разрешение на допуск в эксплуатацию энергоустановки (для теплопотребляющих установок с тепловой нагрузкой 0,05 Гкал/час и более, не являющихся объектами капитального строительства, для которых законодательством о градостроительной деятельности предусмотрено получение разрешения на ввод в эксплуатацию), выданное органом государственного энергетического надзора;
– акты готовности таких теплопотребляющих установок к отопительному периоду, составленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке.
Единая теплоснабжающая организация в течение 10 дней со дня получения заявки и необходимых документов обязана направить заявителю два экземпляра подписанного проекта договора. Заявитель в течение 10 дней со дня получения проекта договора обязан его подписать и один экземпляр направить обратно (пункт 40 Правил № 808).
Договор теплоснабжения гражданина-потребителя с единой теплоснабжающей организацией считается заключенным с даты подключения его теплопотребляющей установки к системе теплоснабжения (пункт 42 Правил № 808).
Отметим, что статус единой теплоснабжающей организации присваивается теплоснабжающей организации и (или) теплосетевой организации решением федерального органа исполнительной власти (в отношении городов с населением 500 тысяч человек и более) или органа местного самоуправления при утверждении схемы теплоснабжения поселения, городского округа (пункт 3 Правил № 808).
Единая теплоснабжающая организация, при осуществлении своей деятельности обязана заключать и исполнять, в частности, договоры оказания услуг по передаче тепловой энергии в объеме, необходимом для обеспечения теплоснабжения потребителей тепловой энергии с учетом потерь тепловой энергии и теплоносителя при их передаче (пункт 12 Правил № 808).
Договор теплоснабжения, заключенный на определенный срок, считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, если за месяц до окончания срока его действия ни одна из сторон не заявит о его прекращении либо о заключении договора на иных условиях (пункт 43 Правил № 808).
В настоящее время строится большое количество жилых домов со встроенными или пристроенными нежилыми помещениями и в заключении договор на теплоснабжение таких помещений есть некоторые нюансы.
Если в жилом доме имеется встроенное или пристроенное нежилое помещение и тепловой ввод находится в жилой части дома, то заявка о заключении договора теплоснабжения подается лицом, осуществляющим управление многоквартирным домом в соответствии с ЖК РФ. При этом объем потребления и порядок учета тепловой энергии, поставляемой собственникам жилых и нежилых помещений, фиксируется в договоре раздельно по жилой части дома и встроенному или пристроенному нежилому помещению.
Если же тепловой ввод находится в нежилой части дома, то заявки о заключении договора теплоснабжения подаются владельцем нежилого помещения и лицом, осуществляющим управление многоквартирным домом. При этом объем потребления и порядок учета тепловой энергии, поставляемой собственникам жилых и нежилых помещений, фиксируются в договоре теплоснабжения раздельно по жилой части дома и встроенному или пристроенному нежилому помещению.
Если в нежилом здании имеется 1 тепловой ввод, то заявка на заключение договора теплоснабжения подается владельцем нежилого помещения, в котором имеется тепловой ввод. При наличии в нежилом здании нескольких тепловых вводов заявки на заключение договора теплоснабжения подаются каждым владельцем помещения, в котором имеется тепловой ввод. Отношения по обеспечению тепловой энергией и оплате соответствующих услуг с владельцами иных помещений, не имеющих теплового ввода, определяются по соглашению между владельцами таких помещений и владельцами помещений, заключивших договор теплоснабжения (пункт 44 Правил № 808).
Обратите внимание!
Теплосетевая организация не вправе приостановить исполнение обязательств по договору оказания услуг по передаче тепловой энергии в отношении теплоснабжения граждан-потребителей, а также лиц, осуществляющих деятельность по управлению многоквартирными домами и заключившими договоры с ресурсоснабжающими организациями, что следует из пункта 70 Правил № 808.
Правила, обязательные при заключении договора управляющей организацией или товариществом собственников жилья либо жилищным кооперативом или иным специализированным потребительским кооперативом договоров с ресурсоснабжающими организациями утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 14 февраля 2012 года № 124. Перечисленные организации не вправе отказываться от заключения в соответствии с этими правилами договоров с ресурсоснабжающими организациями, которые осуществляют теплоснабжение, что определено пунктом 12 статьи 161 ЖК РФ.
Разделом VI Правил № 808 установлен порядок ограничения и прекращения подачи тепловой энергии потребителям, в частности, на основании пункта 92 Правил № 808 теплоснабжающая организация вправе ввести ограничения и подачи тепловой энергии в случае наличия у потребителя задолженности по оплате тепловой энергии, в том числе в случае нарушения сроков предварительной оплаты, если такое условие предусмотрено договором теплоснабжения.
В отношении граждан-потребителей и управляющих организаций порядок приостановления или ограничения предоставления коммунальных услуг предусмотрен разделом XI Правил предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 6 мая 2011 года № 354 (далее – Правила № 354).
Итак, плата за коммунальные услуги, которые обязаны уплачивать как собственники, так и наниматели жилых помещений, включает в себя плату за отопление (теплоснабжение, в том числе поставки твердого топлива при наличии печного отопления), что установлено статьей 154 ЖК РФ.
Размер платы за коммунальные услуги рассчитывается исходя из объема потребляемых коммунальных услуг, определяемого по показаниям приборов учета, а при их отсутствии исходя из нормативов потребления коммунальных услуг, утверждаемых органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Как мы отметили выше, предоставление коммунальных услуг собственникам и пользователями помещений в многоквартирных домах и жилых домов осуществляется в соответствии с Правилами № 354.
И если в целях применения Правил № 808 управляющая организация является потребителем, то в целях применения Правил № 354 управляющая организация будет являться исполнителем, поскольку исполнителем признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы или индивидуальный предприниматель, предоставляющие потребителю коммунальные услуги. Потребителем же согласно Правилами № 354 является лицо, пользующееся на праве собственности или ином законном основании помещением в многоквартирном доме, жилым домом, домовладением, потребляющее коммунальные услуги.
Необходимо обратить внимание на то, что со дня вступления в силу Правил № 354 утратило силу постановление Правительства Российской Федерации от 23 мая 2006 года № 307 "О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам", за исключением пунктов 15 – 28 этих правил в части, касающейся порядка расчета размера платы за коммунальную услугу по отоплению, и пунктов 1 – 4 приложения № 2 к этим же правилам в части, касающейся порядка расчета размера платы за коммунальную услугу по отоплению. Перечисленные пункты Правил № 307 утрачивают силу с 1 января 2015 года.
Правительством Российской Федерации принято постановление от 27 августа 2012 года № 857 "Об особенностях применения Правил предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов" (далее – постановление № 857).
Согласно пункту 1 постановления № 857 Правила № 354 в части определения размера платы за предоставленную коммунальную услугу по отоплению применяются с учетом следующих особенностей: в целях определения размера платы за коммунальную услугу по отоплению, предоставленную потребителю жилых и нежилых помещений, не оборудованных приборами учета тепловой энергии, органы государственной власти субъектов Российской Федерации могут принять решение об осуществлении потребителями оплаты коммунальной услуги по отоплению равномерно за все расчетные месяцы календарного года. В случае принятия указанного решения определение размера платы за коммунальную услугу по отоплению осуществляется в соответствии с Правилами расчета размера платы за коммунальную услугу по отоплению, утвержденными постановлением № 857.
Органы государственной власти субъектов Российской Федерации вправе принять решение указанное выше в отношении всех или отдельных муниципальных образований, расположенных на территории субъекта Российской Федерации (пункт 1(1) постановления № 857).
Органы государственной власти субъектов Российской Федерации, принявшие вышеуказанное решение, могут в любой момент принять решение о применении порядка расчета размера платы за коммунальную услугу по отоплению, предусмотренного Правилами № 354 (пункт 2 постановления № 857).
Государственное регулирование цен (тарифов) на тепловую энергию (мощность) осуществляется на основе принципов, установленных Законом № 190-ФЗ, в соответствии с основами ценообразования в сфере теплоснабжения, правилами регулирования цен (тарифов) в сфере теплоснабжения, утвержденными Правительством Российской Федерации, иными нормативными правовыми актами и методическими указаниями, утвержденными федеральным органом исполнительной власти в области государственного регулирования тарифов в сфере теплоснабжения (пункт 1 статьи 10 Закона № 190-ФЗ).
Срок действия установленных тарифов в сфере теплоснабжения и (или) их предельных (минимального и максимального) уровней не может быть менее чем один финансовый год, если иное не установлено федеральными законами, решениями Правительства Российской Федерации (пункт 2 статьи 10 Закона № 190-ФЗ).
Тарифы на тепловую энергию (мощность), поставляемую потребителям, тарифы на услуги по передаче тепловой энергии могут устанавливаться органом регулирования в виде одноставочного или двухставочного тарифа, тарифы на теплоноситель устанавливаются в виде одноставочного тарифа (пункты 1, 2 статьи 11 Закона № 190-ФЗ). Названные тарифы могут быть дифференцированы в зависимости от вида или параметров теплоносителя, зон дальности передачи тепловой энергии, иных критериев, которые определены основами ценообразования в сфере теплоснабжения, утвержденными Правительством Российской Федерации.
постановлением Правительства Российской Федерации от 22 октября 2012 года № 1075 "О ценообразовании в сфере теплоснабжения" утверждены, в частности:
– Основы ценообразования в сфере теплоснабжения;
– Правила регулирования цен (тарифов) в сфере теплоснабжения;
– Правила установления долгосрочных параметров регулирования деятельности организаций в отнесенной законодательством Российской Федерации к сферам деятельности субъектов естественных монополий сфере теплоснабжения и (или) цен (тарифов) в сфере теплоснабжения, которые подлежат регулированию в соответствии с перечнем, определенным статьей 8 Закона № 190-ФЗ.
Следует отметить, что федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять правовое регулирование в сфере государственного регулирования цен (тарифов) на товары (услуги) в соответствии с законодательством Российской Федерации и контроль их применения, является Федеральная служба по тарифам (далее – ФСТ РФ). Положение о Федеральной службе по тарифам утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 года № 332.
ФСТ Российской Федерации устанавливает, в частности, предельные (минимальный и (или) максимальный) уровни тарифов на тепловую энергию (мощность), поставляемую теплоснабжающими организациями потребителям.
Методические указания по расчету регулируемых цен (тарифов) в сфере теплоснабжения, утверждены Приказом ФСТ РФ от 13 июня 2013 года № 760-э.
ФСТ РФ 18 марта 2010 года выпущено информационное сообщение "О плате граждан за коммунальные услуги". В нем отмечено, что динамика размера платежа граждан за коммунальные услуги зависит не только от уровня установленных тарифов, но и от объема потребления коммунальных услуг (в том числе норматива потребления услуг), а также от изменения доли оплаты населением установленных тарифа с учетом предоставляемых им субсидий и льгот.
Необходимость ежегодного пересмотра тарифов на коммунальные услуги в сторону увеличения обусловлена, в частности, ростом цен на энергоносители. Значительную долю в структуре тарифа на тепловую энергию занимает топливная составляющая, которая зависит от вида и цены используемого топлива (стоимость жидкого и твердого топлива, как правило, существенно выше природного газа).
Если исполнителем коммунальных услуг является ТСЖ, кооператив, управляющая организация, то расчет размера платы за приобретение исполнителем тепловой энергии осуществляется по тарифам, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации и используемым для расчета размера платы за коммунальные услуги гражданами (пункт 15 Правил № 307).
При производстве тепловой энергии для отопления многоквартирного дома с использованием автономной системы отопления, входящей в состав общего имущества собственников помещений в многоквартирном доме (при отсутствии централизованного отопления), размер платы за отопление рассчитывается по показаниям приборов учета и тарифов на топливо, используемое для производства тепловой энергии (пункт 18 Правил № 307).
Обратите внимание!
Расходы на содержание и ремонт внутридомовых инженерных систем, используемых для производства теплоэнергии, включаются в плату за содержание и ремонт жилого помещения. Такие расходы в плату за отопление не включаются.
Порядок определения платы за отопление зависит от наличия или отсутствия приборов учета в жилых и нежилых помещениях многоквартирного дома и установлен пунктами 19 – 28 Правил № 307.
Потребители вносят плату за коммунальные услуги, в том числе за отопление, в следующем порядке:
– наниматели жилых помещений по договору социального найма и договору найма жилых помещений государственного или муниципального жилищного фонда в многоквартирном доме, управление которым осуществляется управляющей организацией, вносят плату за отопление этой управляющей организации, за исключением случая, предусмотренного пунктом 7.1 статьи 155 ЖК РФ (пункт 4 статьи 155 ЖК РФ);
– наниматель жилого помещения по договору найма жилого помещения жилищного фонда социального использования вносит плату за отопление наймодателю такого жилого помещения, если данным договором не предусмотрено внесение нанимателем платы ресурсоснабжающей организации (пункт 4.1 статьи 155 ЖК РФ);
– члены ТСЖ – в порядке, установленном органами управления ТСЖ (в отношении членов ТСЖ следует обратить внимание на тот факт, что они вносят не плату за коммунальные услуги, куда включена и плата за отопление, а обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов коммунальных услуг) (пункт 5 статьи 155 ЖК РФ);
– собственники помещений в доме, где создано ТСЖ, сами не являющиеся членами ТСЖ – в соответствии с договорами, заключенными с ТСЖ (пункт 6 статьи 155 ЖК РФ);
– собственники помещений в доме, в котором не создано ТСЖ, управление которым осуществляет управляющая организация – этой управляющей организации, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 7.1 статьи 155 ЖК РФ и статьей 171 ЖК РФ (пункт 7 статьи 155 ЖК РФ);
– собственники помещений в доме, осуществляющие непосредственное управление домом – в соответствии с договорами, заключенными с лицами, осуществляющими соответствующие виды деятельности (пункт 8 статьи 155 ЖК РФ);
– собственники жилых домов – в соответствии с договорами, заключенными с лицами, осуществляющими соответствующие виды деятельности (пункт 9 статьи 155 ЖК РФ).
Обратите внимание, что согласно пункту 7.1 статьи 155 ЖК РФ собственники помещений в доме и наниматели жилых помещений по договорам социального найма или договорам найма жилых помещений государственного либо муниципального жилищного фонда в данном доме на основании решения общего собрания собственников помещений в доме могут вносить плату за отопление (за исключением отопления, потребляемого при использовании общего имущества в многоквартирном доме) ресурсоснабжающей организации.
При осуществлении застройщиком управления многоквартирным домом без заключения договора управления таким домом с управляющей организацией плата за коммунальные услуги, в том числе за отопление вносится лицом, указанным в подпункте 6 пункта 2 статьи 153 ЖК РФ, застройщику (пункт 7.3 статьи 155 ЖК РФ).
При заключении застройщиком договора управления многоквартирным домом с управляющей организацией плата за отопление вносится лицом, указанным в подпункте 6 пункта 2 статьи 153 ЖК РФ, такой управляющей организации (пункт 7.4 статьи 155 ЖК РФ).
Потребители обязаны своевременно вносить плату за отопление, причем плата вносится исполнителю либо действующему по его поручению платежному агенту или банковскому платежному агенту (пункт 63 Правил № 354).
Плату следует вносить ежемесячно, до 10-го числа месяца, следующего за истекшим расчетным периодом, за который производится оплата, если договором управления многоквартирным домом, не установлен иной срок внесения платы за коммунальные услуги (пункт 66 Правил № 354).
Расчеты должны производиться своевременно, поскольку пунктом 14 статьи 155 ЖК РФ установлены санкции за несвоевременное внесение платы. Согласно названному пункту лица, несвоевременно и (или) не полностью внесшие плату, обязаны уплатить пени в размере 1/300 ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, действующей на момент оплаты, от не выплаченных сумм за каждый день просрочки, начиная со следующего дня после наступления установленного срока оплаты по день фактической выплаты включительно.
Основанием для внесения платы за отопление являются платежные документы, которые представляются исполнителем потребителю не позднее 1-го числа месяца, следующего за истекшим расчетным периодом, за который производится оплата, если договором управления многоквартирным домом не установлен иной срок представления платежных документов (пункт 67 Правил № 354). Перечень реквизитов, которые должен содержать платежный документ, содержит пункт 69 Правил № 354.
В платежном документе, выставляемом потребителю коммунальных услуг в многоквартирном доме, плата за коммунальные услуги на общедомовые нужды и плата за коммунальные услуги, предоставленные потребителю в жилом или нежилом помещении, подлежат указанию отдельными строками (пункт 70 Правил № 354).
Примерная форма платежного документа для внесения платы за коммунальные услуги и методические рекомендации по ее заполнению утверждены Приказом Минрегиона Российской Федерации от 19 сентября 2011 года № 454.
Перейдем к вопросам налогообложения и бухгалтерского учета платы за отопление, и рассмотрим их на примере управляющей организации.
Напомним, что многоквартирный дом в соответствии с пунктом 9 статьи 161 ЖК РФ может управляться только одной управляющей организацией.
Итак, предположим, что управляющая организация предоставляет собственникам помещений в многоквартирном доме услуги по отоплению, что установлено договором управления. По условиям договора плата за отопление поступает на расчетный счет управляющей организации, которая, в свою очередь, перечисляет денежные средства за потребленные услуги отопления ресурсоснабжающей организации.
Как будут учитываться платежи за отопление в налоговом учете управляющей организации?
Начнем с налога на добавленную стоимость.
Не подлежит налогообложению НДС на территории Российской Федерации реализация коммунальных услуг, предоставляемых ТСЖ, управляющими организациями, жилищно-строительными, жилищными и иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребности граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками, у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение (подпункт 29 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)).
В то же время коммунальные услуги (в том числе по отоплению), оказываемые ресурсоснабжающими организациями населению и управляющим организациям, в перечень операций, освобождаемых от налогообложения НДС, не включены, в связи с чем, такие услуги подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке, о чем сказано в письме Минфина Российской Федерации от 18 января 2012 года № 03-07-14/06. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина Российской Федерации от 19 марта 2014 года № 06-05-17/11844 "О применении налога на добавленную стоимость при реализации коммунальных услуг", от 22 июля 2013 года № 03-07-14/28681.
Таким образом, от налогообложения НДС освобождается предоставление услуг отопления управляющими организациями по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих услуг у теплоснабжающей организации, в которую включается НДС.
Следует отметить, что собственниками жилых и нежилых помещений в многоквартирном доме могут быть не только физические лица, но и юридические лица. В письме Минфина Российской Федерации от 30 апреля 2010 года № 03-07-07/21 специалисты Минфина разъяснили, что от налогообложения НДС освобождаются операции по реализации вышеуказанных работ (услуг), осуществляемые, в том числе, управляющими организациями по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих работ (услуг) у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги). При этом освобождение применяется независимо от того, кому оказываются услуги управляющей организацией – физическим или юридическим лицам.
Управляющие организации, применяющие общую систему налогообложения, являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций. В целях налогообложения прибыли согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) признается в составе доходов от реализации (пункт 1 статьи 249 НК РФ).
Затраты на приобретение тепловой энергии и теплоносителя у ресурсоснабжающей организации, должны учитываться управляющей организацией в составе материальных расходов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ (за вычетом суммы НДС).
В целях налогообложения прибыли выручка от оказания коммунальных услуг по отоплению (без учета НДС) признается доходом от реализации (пункт 1 статьи 248, пункт 1 статьи 249 НК РФ). Платежи за отопление, поступающие на счет управляющей организации не в отопительный период года, относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и на основании пункта 2 статьи 271 НК РФ должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, то есть так же, как и в бухгалтерском учете, – в течение всего отопительного сезона по мере возникновения расходов на отопление. Что касается платежей, приходящихся на отопительный сезон, то моментом признания их доходами на основании пункта 3 статьи 271 НК РФ будет являться дата оказания услуг, то есть последнее число месяца, в котором услуга по отоплению была оказана.
Осуществляя бухгалтерский учет, все организации, независимо от их организационно-правовой формы, должны руководствоваться Федеральным законом от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее – Закон № 402-ФЗ).
Как сказано в пункте 1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ документами в области регулирования бухгалтерского учета являются федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта. При этом федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами, на это указывает пункт 2 статьи 21 Закона № 402-ФЗ.
Однако пока федеральные и отраслевые стандарты не утверждены. Поэтому до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, согласно пункту 1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ, то есть до 1 января 2013 года.
Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (далее – ПБУ 9/99).
Основываясь на этом бухгалтерском стандарте, прежде всего, следует определить, будут ли являться поступающие платежи за отопление доходом управляющей организации? Согласно пункту 5 ПБУ 9/99 эти суммы будут признаваться в составе доходов от обычных видов деятельности как выручка от оказания услуг. Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в пункте 12 ПБУ 9/99. Выручка признается управляющей организацией ежемесячно, поскольку расчетным периодом является календарный месяц, в сумме, рассчитанной исходя из тарифов или нормативов, и предъявленной потребителям.
Чтобы выполнить условия договора управления по отоплению, управляющая организация должна приобрести ресурсы у ресурсоснабжающей организации. Стоимость тепловой энергии, приобретенной у ресурсоснабжающей организации, следует включить в состав расходов по обычным видам деятельности в качестве материальных расходов, связанных с приобретением сырья, материалов, и иных материально-производственных запасов, что следует из пунктов 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99).
Для учета доходов и расходов от обычных видов деятельности Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, предназначен счет 90 "Продажи". Выручка учитывается на субсчете 90-1 "Выручка", а себестоимость продаж – на субсчете 90-2.
Коммунальная услуга по отоплению является сезонной. Пунктом 5 Правил № 354 установлено, что если тепловая энергия для нужд отопления помещений подается во внутридомовые инженерные системы по централизованным сетям инженерно-технического обеспечения, то исполнитель начинает и заканчивает отопительный период в сроки, установленные уполномоченным органом. Отопительный период должен начинаться или заканчиваться со дня, следующего за днем окончания 5-дневного периода, в течение которого соответственно среднесуточная температура наружного воздуха ниже 8 градусов Цельсия или среднесуточная температура наружного воздуха выше 8 градусов Цельсия.
Если при отсутствии централизованного теплоснабжения производство и предоставление исполнителем коммунальной услуги по отоплению осуществляются с использованием оборудования, входящего в состав общего имущества собственников помещений в многоквартирном доме, то условия определения даты начала и (или) окончания отопительного периода и (или) дата начала и (или) окончания отопительного периода устанавливаются решением собственников помещений в многоквартирном доме или собственниками жилых домов. В случае непринятия такого решения собственниками помещений в многоквартирном доме или собственниками жилых домов отопительный период начинается и заканчивается в установленные уполномоченным органом сроки начала и окончания отопительного периода при подаче тепловой энергии для нужд отопления помещений во внутридомовые инженерные системы по централизованным сетям инженерно-технического обеспечения.
Если собственники и наниматели помещений многоквартирного жилого дома оплачивают коммунальные услуги по отоплению в течение всего календарного года, то деятельность управляющей организации, связанная с предоставлением услуг по отоплению, носит сезонный характер, то есть осуществляется лишь в отопительный период.
Как известно, для признания выручки в бухгалтерском учете должны быть соблюдены определенные условия, в частности, необходимо, чтобы услуга была оказана, а расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могли быть определены (подпункты "г" и "д" пункта 12 ПБУ 9/99). В противном случае при получении денежных средств в учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Следовательно, квалифицировать платежи за отопление, поступающие на счет управляющей организации до начала отопительного сезона, как выручку нельзя, иначе будет нарушен порядок признания расходов в отчете о финансовых результатах, основанный на соблюдении принципа соответствия доходов и расходов (пункт 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Ведь расходы на оплату коммунальных ресурсов для предоставления услуг по отоплению многоквартирных домов возникают у управляющей организации только в течение отопительного сезона.
Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (к которым в данном случае могут быть причислены и платежи за отопление, полученные управляющей организацией в течение неотопительного сезона), в бухгалтерском учете признаются в особом порядке. На основании Плана счетов они отражаются на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчете 98-1 "Доходы, относящиеся к следующим отчетным периодам". Отметим, что на этом субсчете учитывается, в частности, и плата за коммунальные услуги, начисленная в счет будущих периодов. По кредиту данного субсчета в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к следующим отчетным периодам, а по дебету – суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся. В указанном случае учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчете 98-1 "Доходы, относящиеся к следующим отчетным периодам" коммунальные платежи должны признаваться в составе выручки на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", на наш взгляд, равномерно в течение всего отопительного сезона. Одновременно расходы, связанные с оказанием услуг, учтенные на счете 20 "Основное производство", в качестве расходов по обычным видам деятельности (пункт 5 ПБУ 10/99) списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".
Игорь Зуйков, налоговый консультант, к. э. н.
Оказание услуг
Неясность вызвана тем, что уполномоченный орган, устанавливающий тарифы на коммунальные услуги, в ряде случаев вправе не включать в них сумму НДС. Отсюда вопрос: можно ли взимать НДС сверх тарифа?
Дело в том, что реализация коммунальных услуг гражданам у исполнителя таких услуг (управляющих организаций, товариществ собственников жилья (ТСЖ), жилищно-строительных (ЖСК) и иных специализированных потребительских кооперативов) от обложения налогом на добавленную стоимость освобождена (подп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ).
В то же время реализация коммунальных услуг ресурсоснабжающими организациями исполнителям услуг и населению облагается НДС, поскольку для таких операций освобождение не предусмотрено, – в перечень, приведенный в НК РФ, они не включены* 1.
* 1 Это подтверждено в многочисленных письмах Минфина России: от 18.01.12 № 03-07-14/06, от 17.01.12 № 03-07-14/05 и др.
Так как спор разгорелся вокруг пункта 15 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам* 2, устанавливающего размеры платы за коммунальные услуги (отмены этого пункта потребовала компания – ресурсоснабжающая организация), приведем основные определения, необходимые для понимания рассматриваемого вопроса:
* 2 Правила предоставления коммунальных услуг гражданам утверждены постановлением Правительства РФ от 23.05.06 № 307 (далее – Правила № 307). Приводимые определения даны в пункте 3 Правил № 307.
– коммунальные услуги – деятельность исполнителя по холодному и горячему водоснабжению, водоотведению, электроснабжению, газоснабжению и отоплению, обеспечивающая комфортные условия проживания граждан в жилых помещениях;
– коммунальные ресурсы – холодная и горячая вода, электрическая энергия, газ, тепловая энергия, твердое топливо, используемые для предоставления коммунальных услуг;
Решение суда
Арбитры в удовлетворении требования компании отказали, аргументировав это так.
Из буквального содержания пункта 15 Правил № 307 следует, что он не регулирует вопросы налогообложения, а лишь предусматривает порядок определения размера платы за коммунальные услуги. И при этом устанавливает, что исполнители коммунальных услуг (ТСЖ, ЖСК, управляющая организация) рассчитываются за приобретение коммунальных ресурсов с ресурсоснабжающими организациями по тарифам, применяемым для расчета за коммунальные услуги с гражданами.
Утверждение заявителя о том, что норма не позволяет предъявить покупателю ресурсов (ТСЖ, ЖСК, управляющей компании) НДС сверх тарифа (если налог в тариф не включен), признано неосновательным. Реализация коммунальных ресурсов ресурсоснабжающими организациями исполнителям коммунальных услуг облагается НДС. Значит, поставщик дополнительно к цене (тарифу) обязан предъявить к оплате покупателю (исполнителю коммунальных услуг) соответствующую сумму налога. Если реализация ресурсов производится населению или приравненным к нему категориям потребителей – исполнителям коммунальных услуг по розничным ценам (тарифам), соответствующая сумма НДС включается в указанные цены без выделения суммы налога в расчетных документах* 3.
* 3 Такие правила установлены в НК РФ.
Выводы суда
Тарифы на услуги организаций коммунального комплекса являются регулируемыми. К регулируемому виду деятельности в сфере теплоснабжения относится и реализация тепловой энергии* 4.
* 4 Это следует из положений пунктов 8, 14 статьи 2 Федерального закона от 30.12.04 № 210-ФЗ и подпункта «а» пункта 18 статьи 2 Федерального закона от 27.07.10 № 190-ФЗ.
Арбитрами обращено внимание на то, что тарифы, применяемые ресурсоснабжающей организацией при расчетах за коммунальные ресурсы, устанавливаются регулирующими органами. При этом тарифы могут быть исчислены как с включением в них НДС, так и без него в зависимости от того, какому субъекту они адресованы.
Вывод: оспариваемая норма не устанавливает правила по применению тарифа (с НДС или без него) для ресурсоснабжающей организации при реализации коммунального ресурса исполнителю коммунальных услуг. Следовательно, не может противоречить нормам налогового законодательства.
То есть ВАС РФ в комментируемом документе разъяснил, что если уполномоченным органом тариф определен без НДС, то налог может быть предъявлен ресурсоснабжающей организацией исполнителю коммунальных услуг дополнительно к регулируемой цене. Если же налог включен в тариф, то оснований добавления его к регулируемой цене нет. О недопустимости добавления НДС к тарифу, уже включающему налог на добавленную стоимость, Высший арбитражный суд РФ предостерегал и ранее, расценивая это как неосновательное обогащение ресурсоснабжающей организации (постановление Пленума ВАС РФ от 17.11.11 № 72).
Пример
Вариант I
Установленный уполномоченным органом тариф на коммунальные услуги рассчитан без НДС.
Ресурсоснабжающая организация реализует ресурсы исполнителю, добавив к тарифу сумму налога.
Исполнитель коммунальных услуг (управляющая компания – коммерческая организация) обеспечивает жильцов коммунальными услугами. Плата за услуги вносится на исполнителя.
За месяц стоимость приобретенных для оказания услуг коммунальных ресурсов составила 118 000 руб. (в том числе 100 000 руб. исходя из тарифа, 18 000 руб. – НДС, предъявленный сверх тарифа). Исполнитель предоставил потребителям (собственникам помещений в доме) коммунальные услуги на эту же сумму – 118 000 руб.
Ресурсоснабжающая организация отразила реализацию следующими записями (предположим, сумма вычета по НДС у нее составила 13 000 руб.):
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 118 000 руб. – реализованы коммунальные ресурсы управляющей компании – исполнителю коммунальных услуг;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
– 18 000 руб. (100 000 руб. х 18%) – начислен НДС с реализации;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 60
– 118 000 руб. – получена оплата от исполнителя услуг;
КРЕДИТ 51
– 5000 руб. (18 000 руб. – 13 000 руб.) – перечислен НДС в бюджет.
У исполнителя реализация коммунальных услуг потребителям НДС не облагается (льготируется). Поэтому на основании НК РФ суммы налога, предъявленные управляющим компаниям (ТСЖ и пр.) организациями коммунального комплекса, поставщиками электрической энергии и газоснабжающими организациями, включаются в стоимость коммунальных услуг и вычету не подлежат (письмо Минфина России от 23.12.09 № 03-07-15/169).
Проводки у управляющей компании будут такими:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Прочие доходы»
ДЕБЕТ 90 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 20
– 118 000 руб. – списана стоимость коммунальных ресурсов, израсходованных на оказание коммунальных услуг;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
Если исполнителем коммунальных услуг выступает (ЖСК, ТСЖ и т. д.), она обычно отражает указанные операции с использованием счета 86 «Целевое финансирование» :
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60
– 118 000 руб. – учтена стоимость приобретенных коммунальных ресурсов для оказания коммунальных услуг потребителям (включая НДС);
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 86
– 118 000 руб. – начислена плата за оказанные потребителям коммунальные услуги;
ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 20
– 118 000 руб. – списана стоимость коммунальных ресурсов;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– 118 000 руб. – получена от потребителей оплата услуг;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 118 000 руб. – оплачены поставщику приобретенные коммунальные ресурсы.
Но при этом следует учесть, что, по мнению Минфина России, средства, полученные от членов ТСЖ в оплату стоимости коммунальных услуг, целевыми поступлениями в смысле НК РФ не являются. Данные суммы надо учитывать в качестве выручки от реализации услуг, а стоимость их приобретения – как расходы (письма Минфина России от 25.10.10 № 03-07-14/77, от 23.05.12 № 03-03-07/25).
Изменения о дополнении перечня целевых средств, внесенные с 1 января 2012 года в НК РФ Федеральным законом от 16.11.11 № 320-ФЗ, касаются лишь средств собственников помещений в многоквартирных домах, поступающих на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов, но не оплаты коммунальных услуг.
Вариант II
Установленный уполномоченным органом тариф на коммунальные услуги рассчитан с НДС. Ресурсоснабжающая организация реализует ресурсы исполнителю без добавления к установленному тарифу суммы налога:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 118 000 руб. – реализованы коммунальные ресурсы исполнителю коммунальных услуг, рассчитанные исходя из установленного тарифа, включающего НДС;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118) – начислен НДС с реализации по расчетной ставке;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 60
– 118 000 руб. – получена оплата от исполнителя;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 51
–5000 руб. (18 000 руб. – 13 000 руб.) – перечислен НДС в бюджет.
У исполнителя коммунальных услуг (управляющей компании) проводки будут такими же, как в варианте I.
Анализ проблемы
Споры в основном возникают из-за нечеткого порядка определения тарифов регулируемых цен – единых правил расчета цены нет (расчет может быть произведен с НДС или без налога). Это и вызывает затруднения у организаций при осуществлении налогообложения реализации коммунальных услуг.
Как мы выяснили, предъявить НДС сверх тарифа может только поставщик ресурсов и лишь в случае, если тариф рассчитан без налога (как правило, тариф «для населения» по умолчанию включает сумму НДС).
Исполнитель (в рассматриваемой ситуации) так поступить не может - налог дополнительно к тарифу потребителям он не предъявляет.
Напомним, что норма об освобождении оказываемых исполнителем услуг потребителям введена с 1 января 2010 года Федеральным законом от 28.11.09 № 287 ‑ ФЗ. Это еще один повод для разногласий. Некоторые воспринимают данную льготу как освобож дение от НДС предоставления гражданам коммунальных услуг в принципе. На самом деле это не так. Она лишь исключает повторное начисление налога на добавленную стоимость на пути к конечному потребителю (тариф «для населения» по умолчанию включает сумму НДС).
Предстоящие изменения
И в заключение еще одно важное замечание.
С 1 сентября 2012 года Правила № 307 утратят силу. Начнут действовать новые Правила предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов* 5.
* 5 Новые правила утверждены постановлением Правительства РФ от 06.05.11 № 354 (далее – Правила № 354).
В них тоже определен порядок расчетов за коммунальные услуги по установленным тарифам, в том числе для расчетов между ресурсоснабжающей организацией и исполнителем коммунальных услуг (п. 38 Правил № 354).
Заметим также, что с 1 января 2013 года НК РФ будет уточнен: в него добавят организации, осуществляющие горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение (в соответствии с Федеральным законом от 07.12.11 № 417-ФЗ).
Однако эти изменения на порядок исчисления НДС не повлияют. Приведенные в комментируемом решении ВАС РФ разъяснения останутся актуальными и после 1 сентября 2012 года, во всяком случае до внесения каких-либо конкретных нововведений в Налоговый кодекс, устанавливающих иной порядок обложения налогом на добавленную стоимость реализации коммунальных услуг для ресурсоснабжающих организаций.
Состояние сетей коммунального хозяйства, мягко говоря, оставляет желать лучшего. Так, в среднем по России потери воды в водопроводах составляют 15%, а в отдельных городах - 25%. «Нерадужные» цифры и по теплу: потери сегодня достигают 30%, а в некоторых случаях и 50%. Данное положение усугубляется ростом количества аварий. Поэтому снижение потерь коммунальных ресурсов - одна из целей реформирования ЖКХ. А пока реформа набирает обороты, вопросы налогообложения технологических потерь, ввиду значительности размеров последних, являются весьма актуальными для ЖКХ. Позиции чиновников и судей по данной проблеме, как и в большинстве других случаев, расходятся. Рассмотрим их подробнее.Позиция чиновников: главное-норматив
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Последними согласно п. 1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Обоснованными считаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а документально подтвержденными - оформленные в соответствии с законодательством РФ. При этом расходами признаются любые затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Технологические потери приравниваются для целей налогообложения прибыли к материальным расходам. В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ это потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
Как видим, Налоговый кодекс не содержит уточнений относительно размеров потерь, и они в полной мере соответствуют требованию экономической обоснованности. Вместе с тем налоговое и финансовое ведомства рекомендуют налогоплательщикам придерживаться установленных нормативов, а если такие нормативы отсутствуют - разработать их самостоятельно. Таким образом, по их мнению, организации подтвердят обоснованность расходов.
Так, в Письме Минфина РФ от 29.08.2007 № 03-03-0 6/1/606 чиновники хотя и признают, что порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах, но отмечают, что исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут самостоятельно определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Они могут устанавливаться технологическими картами, сметами или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, не имеющими унифицированной формы, которые разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).
Аналогичные выводы сделаны в Письме Минфина РФ от 21.09.2007 № 03-03-0 6/1/687 . Добавим, что в Письме от 27.03.2006 № 03-03-0 4/1/289 финансисты заметили, что необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обусловливается особенностью технологического процесса. В том случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, в том числе ГОСТы, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.
Итак, согласно официальной позиции списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли потери можно только в пределах норматива. В связи с этим сверхнормативные потери питьевой воды, образовавшиеся по вине третьих лиц, например потребителей и т. д., как необоснованные, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль налогоплательщика (Письмо Минфина РФ от 17.05.2006 № 03-03-0 4/1/462 ). Точно такой же подход и в отношении потерь при транспортировке электроэнергии: сверхнормативные потери, образовавшиеся в результате несанкционированного подключения к сетям потребителей, как необоснованные, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 26.01.2006 № 03-03-0 4/4/19 ).
Несмотря на большое количество писем, запрещающих признавать при налогообложении прибыли сверхнормативные потери, есть одно разъяснение Минфина, данное в отношении технологических потерь при транспортировке нефти, в котором ни о каких нормативах речь не идет. Более того, акцентируем внимание на том, что поскольку Кодексом не установлено иное, указанные технологические потери учитываются для целей налогообложения прибыли исходя из фактического размера , с учетом их обоснованности и документального подтверждения(Письмо Минфина РФ от 14.08.2007 № 03-03-0 5/218 ).
Позиция судей: потери связаны с основной деятельностью
налог на прибыль
Все приведенные выше положения составляют основу претензий инспекторов к налогоплательщикам. Зачастую подобные налоговые споры попадают на рассмотрение в суд, и арбитры в большинстве случаев не соглашаются с чиновниками. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 28.02.2007 № А74-264 1/06-Ф02-71 7/07 налоговики обосновали свои требования тем, что для МУП «Водоканал» администрацией города утвержден размер технологических потерь воды. Следовательно, потери воды, превышающие утвержденный процент, являются сверхнормативными и не подлежат исключению из налоговой базы по налогу на прибыль.
Суд установил, что МУП систематически осуществляет анализ потерь покупной воды (МУП приобретало воду у поставщика и реализовывало потребителям, часть ресурса в процессе транспортировки утрачивалась), проводит исследования причин неучтенного расходования, результаты которых оформляет актами и технологическими картами, следовательно, эти расходы являются документально подтвержденными. Кроме того, такие расходы возникают при осуществлении предприятием основной деятельности в целях получения прибыли, поэтому, несмотря на то что потери воды превышают запланированные (в связи с изношенностью водопроводных сетей), данные затраты признаются экономически обоснованными. Тем более что действующими нормативными актами в сфере налогообложения лимитов, норм и нормативов затрат на передачу воды не предусмотрено. А нормативы, принимаемые в целях расчета тарифов водопотребления, не используются при налогообложении.
Интересно еще одно судебное разбирательство (Постановление ФАС ЗСО от 08.10.2007 № Ф04-692 2/2007(38872-А03-15 )): при исчислении налога на прибыль общество применяло норматив потерь электро- и теплоэнергии, рассчитанный не для текущего, а для будущего года. Налоговики с этим не согласились. Суд, в свою очередь, посчитал, что данный норматив установлен для расчета тарифов на электрическую и тепловую энергию. Принимая во внимание Письмо Минфина РФ от 29.08.2007 № 03-03-0 6/1/606 , суд также подтвердил то, что порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах. Спорные затраты понесены налогоплательщиком для ведения им основной деятельности в целях получения дохода, представлены доказательства осуществления таких расходов (обходные листы, сводные и выборочные ведомости потребления электроэнергии, расчет потерь при передаче тепловой энергии), следовательно, они связаны с производством и реализацией и соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Приведенные примеры не единичные - решения по данному вопросу в пользу налогоплательщиков в 2007 году были вынесены также в постановлениях ФАС СКО от 05.09.2007 № Ф08-542 5/2007-2175, ФАС ДВО от 24.01.2007 № Ф03-А5 1/06- 2/5160 . Во всех случаях налоговики доначисляют налог на прибыль, исключая из расходов сверхнормативные потери, применяя какой-либо норматив - чаще всего установленный для ценообразования. Однако в суде правомерность своих действий инспекторам доказать не удается: норматив потерь, утвержденный в рамках тарифного регулирования либо самостоятельного экономического планирования работы предприятия, нельзя распространять на налоговые правоотношения. Кроме этого, арбитры отмечают, что в пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не содержится указаний на то, что такие расходы принимаются в пределах определенных норм (см., например, Постановление ФАС ПО от 02.10.2007 № А72-667 7/06-1 2/228 ).
Налог на добавленную стоимость
Еще одна категория споров по рассматриваемому вопросу - правомерность принятия к вычету НДС по приобретенным коммунальным ресурсам в части потерь, которые не были реализованы потребителям (так как утрачены при транспортировке) либо использованы в производстве коммунальных ресурсов по той же причине.
В отношении вычета НДС, в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ , суды также признали требования налоговых органов незаконными. Согласно п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную на основании ст. 166 НК РФ , на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы, предъявленные и уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, если они приобретены:
Для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ , за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ ;
Для перепродажи.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
При этом положения абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ (о неполном принятии «входного» НДС к вычету) применяются только в случае, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы признаются по нормативам. А поскольку, как уже было сказано выше, арбитры не поддерживают позицию о нормировании технологических потерь, они разрешают принять НДС к вычету в полном размере.
Так, в Постановлении от 15.02.2007 № Ф04-29 7/2007(31205-А03-31) судьи ФАС ЗСОсделали вывод, что с момента приобретения холодной воды, предназначенной для перепродажи, предприятие имело право на возмещение из бюджета налога, уплаченного поставщику, поскольку действующее налоговое законодательство позволяет предприятию произвести налоговые вычеты без учета нормативов потерь электроэнергии. К аналогичному заключению пришли арбитры в постановлениях ФАС ДВО от 11.05.2007 № Ф03-А5 1/07- 2/974 , Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2007 № 09АП-1371 9/2007-АК.
Делаем выводы
Нужно отметить, что данный спор длится уже давно. Проанализировав точки зрения чиновников и судей по вопросу технологических потерь, можно сделать следующие выводы. Несмотря на то что гл. 25 НК РФ не содержит ограничений при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов, чиновники разрешают списывать такие затраты только в пределах установленных нормативов, которые предприятие может разработать самостоятельно. Объясняется это необходимостью обосновать размер потерь. И только в части признанных при налогообложении прибыли расходов заявляется вычет «входного» НДС.
Судьи с такой позицией не согласны: данные затраты для налогоплательщика являются материальными расходами. Если такие затраты обоснованы и документально подтверждены, то правомерно включение их в расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и применение вычета НДС. Поэтому очень важно постоянно отслеживать размер технологических потерь и составлять документы, объясняющие причины их возникновения.
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОСТОЧНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе
председательствующего Скубаева А.И.,
судей: Соколовой Л.М., Тютриной Н.Н.,
при участии представителей общества с ограниченной ответственностью "Дивногорский водоканал" Шляховского Владимира Юрьевича (доверенность от 25.05.2010) и товарищества собственников жилья "Олимп" Мининой Ольги Вячеславовны (доверенность от 22.09.2009 N 197),
рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Дивногорский водоканал" на постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 29 апреля 2010 года по делу N А33-16422/2009 (суд первой инстанции: Красовская С.А.; апелляционный суд: Кириллова Н.А., Гурова Т.С., Магда О.В.), установил:
общество с ограниченной ответственностью "Дивногорский водоканал" (далее - ООО "Дивногорский водоканал") обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с иском, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к товариществу собственников жилья "Олимп" (далее - ТСЖ "Олимп") о взыскании 226 765 рублей 97 копеек долга за полученную питьевую воду и сброшенные сточные воды за январь - август 2009 года по договору на отпуск (получение) питьевой воды и прием (сброс) сточных вод от 01.02.2007 N 247.
Определение Арбитражного суда Красноярского края от 2 ноября 2009 года к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен Комитет городского хозяйства и жилищной политики администрации муниципального образования города Дивногорска.
Решением Арбитражного суда Красноярского края от 22 января 2010 года исковые требования удовлетворены.
Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 29 апреля 2010 года решение суда отменено, в удовлетворении исковых требований отказано.
Не согласившись с постановлением апелляционного суда, ООО "Дивногорский водоканал" обратилось в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит его отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции.
По мнению заявителя кассационной жалобы, вывод апелляционного суда о неправомерном взимании истцом с ответчика платы за реализуемый коммунальный ресурс с учетом налога на добавленную стоимость, сделан с нарушением норм материального права.
В отзыве на кассационную жалобу ответчик ссылается на законность и обоснованность постановления апелляционного суда.
Третье лицо о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещено надлежащим образом, однако своих представителей в судебное заседание не направило, в связи с чем дело рассматривается в их отсутствие.
Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Проверив соответствие выводов Третьего арбитражного апелляционного суда о применении норм права установленным им по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, правильность применения судом норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, между ООО "Дивногорский водоканал" (организация ВХК) и ТСЖ "Олимп" (абонент) заключен договор на отпуск (получение) питьевой воды и прием (сброс) сточных вод от 01.02.2007 N 247, предметом которого являются обязательства сторон по отпуску (получению) питьевой воды из системы водопровода и приему (сбросу) сточных вод в канализацию, на объекты абонента (многоквартирные жилые дома), перечисленные в приложении к договору.
Срок действия договора установлен с 01.02.2007 до 31.12.2007 и считается ежегодно продленным на последующие 12 месяцев, если за месяц до окончания срока не поступит заявления одной из сторон об отказе от настоящего договора или его пересмотре (пункты 9.1 - 9.2).
Согласно пункту 5.7 договора фактический объем потребленной питьевой воды и сброшенных сточных вод до установки абонентом приборов учета принимается равным лимиту, определенному договором.
В соответствии с пунктом 7.1 договора оплата водопотребления и водоотведения производится абонентом согласно действующим тарифам.
Согласно расчету истца общий объем водопотребления и водоотведения за период с января по октябрь 2009 года составил 70 099,58 куб.м и 122 019,958 куб.м соответственно.
Постановлением администрации г. Дивногорска от 27.11.2008 N 1576п для истца установлены тарифы на 2009 год, в том числе на услуги систем водоснабжения в размере 18,82 руб./куб.м, на услуги систем водоотведения - 17,68 руб./куб.м. Решением Дивногорского городского Совета депутатов от 27.11.2008 N 45-277-ГС к тарифу на водоотведение ООО "Дивногорский водоканал" утверждена надбавка в размере 2,77 куб.м.
Согласно расчету истца стоимость услуг водоснабжения и водоотведения составила 4 501 206 рублей 99 копеек. При этом расчет стоимости услуг водопотребления и водоотведения определен истцом исходя из тарифов, установленных для истца на 2009 год постановлением администрации г. Дивногорска от 27.11.2008 N 1576п, с учетом налога на добавленную стоимость.
Услуги истца по водоснабжению и водоотведению за спорный период ТСЖ "Олимп" оплатило в сумме 4 274 441 рубль 02 копейки.
Ссылаясь на не оплату ответчиком услуг по водоснабжению и водоотведению в полном объеме, истец обратился в арбитражный суд с настоящим иском.
Суд первой инстанции, удовлетворяя исковые требования, признал верным представленный истцом расчет суммы задолженности, при этом пришел к выводу о правомерности применения истцом тарифов на услуги водоснабжения и водоотведения, установленных постановлением администрации г. Дивногорска от 27.11.2008 N 157п, с учетом налога на добавленную стоимость.
Апелляционный суд, отменяя решение суда и отказывая в удовлетворении иска, исходил из необоснованности применения истцом тарифов с учетом налога на добавленную стоимость. Учитывая, что ответчиком произведена оплата услуг водопотребления и водоотведения за спорный период без налога на добавленную стоимость в полном объеме, суд сделал вывод об отсутствии у ответчика задолженности.
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает выводы апелляционного суда законными и обоснованными.
В силу пункта 2 статьи 548 Гражданского кодекса Российской Федерации к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть водой, применяются правила о договоре энергоснабжения (статьи 539 - 547), если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.
Отношения сторон в сфере пользования централизованными системами водоснабжения и (или) канализации населенных пунктов, регламентированы также Правилами пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1999 N 167 (далее - Правила N 167).
Согласно пунктам 33, 34 Правил N 167 количество полученной питьевой воды и сброшенных сточных вод определяется на основании данных учета фактического потребления питьевой воды и сброса сточных вод по показаниям средств измерений. С этой целью оборудуются узлы учета, которые должны размещаться на сетях абонента, как правило, на границе эксплуатационной ответственности между организацией водопроводно-канализационного хозяйства и абонентом.
Поскольку договор на отпуск (получение) питьевой воды и прием (сброс) сточных вод от 01.02.2007 N 247 заключен ТСЖ "Олимп" в связи с предоставлением коммунальных услуг гражданам - членам товарищества собственников жилья, то к отношениям сторон также подлежат применению Правила предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 N 307 (далее - Правила N 307).
Согласно пункту 8 Правил N 307 условия договора о приобретении коммунальных ресурсов и водоотведении (приеме (сбросе) сточных вод), заключаемого с ресурсоснабжающими организациями с целью обеспечения потребителя коммунальными услугами, не должны противоречить настоящим Правилам и иным нормативным правовым актам Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, в настоящем случае коммунальный ресурс приобретался у ресурсоснабжающей организации ответчиком как исполнителем не в целях перепродажи, а для предоставления гражданам - потребителям коммунальной услуги. Следовательно, суды пришли к правильному выводу о том, что вопрос о методе определения объема водопотребления и водоотведения при отсутствии приборов учета должен решаться исходя из установленных нормативов потребления коммунальных услуг, которые, в свою очередь, учитываются согласно приложению N 2 к Правилам N 307 при расчете размера платы за коммунальные услуги.
Таким образом, исследовав представленные в материалы дела доказательства, суды правомерно признали правильным определенный истцом объем отпущенной ответчику холодной воды и принятых сточных вод.
Исходя из системного толкования положений главы 13 раздела 6 Жилищного кодекса Российской Федерации, товарищество собственников жилья осуществляет деятельность от имени и в интересах своих членов, реализацию работ или услуг членам товарищества не производит, выступает от имени жильцов дома в качестве абонента или заказчика услуг по договорам на предоставление электроснабжения, тепло- и водоснабжения.
В рассматриваемой ситуации товарищество собственников жилья не осуществляет реализацию ресурса и коммунальных услуг, а лишь выступает посредником при осуществлении расчетов, занимаясь сбором соответствующих денежных сумм с собственников жилья и их перечислением в полном размере на счета организаций, реализующих коммунальные услуги (ресурсоснабжающих организаций).
В соответствии с пунктом 15 Правил N 307 в случае, если исполнителем является, в том числе товарищество собственников жилья, расчет размера платы за коммунальные услуги, а также приобретение исполнителем холодной воды, горячей воды, услуг водоотведения, электрической энергии, газа и тепловой энергии осуществляются по тарифам, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации и используемым для расчета размера платы за коммунальные услуги гражданами.
Следовательно, апелляционный суд правомерно пришел к выводу, что при определении стоимости потребленной воды и сброшенных сточных вод следует руководствоваться тарифом, установленным для ресурсоснабжающей организации органом местного самоуправления, без учета налога на добавленную стоимость.
Произведя расчет стоимости коммунальных услуг исходя из тарифов, установленных постановлением администрации г. Дивногорска от 27.11.2008 N 1576п для истца на 2009 год и надбавки к тарифу на водоотведение, установленной решением Дивногорского городского Совета депутатов от 27.11.2008 N 45-277-ГС, апелляционный суд установил, что общая стоимость услуг водопотребления и водоотведения за спорный период составила 3 814 582 рубля 24 копейки (1 319 274,10 + 2 495 308,14 соответственно).
Принимая во внимание, что ответчиком произведена оплата услуг водопотребления и водоотведения за спорный период в сумме 4 274 441 рубль 02 копейки, то есть в сумме, превышающей сумму подлежащую оплате по расчеты суда, суд апелляционной инстанции правомерно пришел к выводу об отсутствии задолженности у ответчика по оплате предоставленных истцом коммунальных услуг.
При таких обстоятельствах Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа полагает, что Третьим арбитражным апелляционным судом с учетом требований статей 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследованы и оценены все представленные сторонами доказательства. Доводы, изложенные в кассационной жалобе, основаны на ошибочном толковании истцом норм материального права и направлены на переоценку имеющихся в материалах дела доказательств и изложенных выше обстоятельств, установленных судом, что не входит в полномочия арбитражного суда кассационной инстанции, перечисленных в статьях 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Нормы материального и процессуального права применены судом правильно, выводы апелляционного суда соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, предусмотренных статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оснований для изменения или отмены постановления апелляционного суда судом кассационной инстанцией не выявлено, в связи с чем обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа
постановил:
Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 29 апреля 2010 года по делу N А33-16422/2009 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
А.И.СКУБАЕВ
Судьи:
Л.М.СОКОЛОВА
Н.Н.ТЮТРИНА
ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;
членов Президиума: Андреевой Т.К., Бабкина А.И., Бациева В.В., Валявиной Е.Ю., Витрянского В.В., Воронцовой Л.Г., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Козловой О.А., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. -
рассмотрел заявление общества с ограниченной ответственностью "Дивногорский водоканал" о пересмотре в порядке надзора постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.04.2010 и постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.07.2010 по делу N А33-16422/2009 Арбитражного суда Красноярского края.
В заседании принял участие представитель заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Дивногорский водоканал" (истца) - Чикалов М.В.
Заслушав и обсудив доклад судьи Воронцовой Л.Г., а также объяснения представителя участвующего в деле лица, Президиум установил следующее.
Общество с ограниченной ответственностью "Дивногорский водоканал" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с иском к товариществу собственников жилья "Олимп" (далее - товарищество) о взыскании 226 765 рублей 97 копеек задолженности за полученную питьевую воду и сброшенные сточные воды за январь - октябрь 2009 года по договору от 01.02.2007 N 247 на отпуск (получение) питьевой воды и прием (сброс) сточных вод (с учетом уточнения суммы иска).
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен Комитет городского хозяйства и жилищной политики администрации муниципального образования города Дивногорска.
Решением Арбитражного суда Красноярского края от 22.01.2010 исковое требование удовлетворено. Суд пришел к выводу о правомерности примененного обществом метода определения объема водопотребления и водоотведения в отсутствие общедомовых приборов учета исходя из норматива потребления коммунальных ресурсов гражданами.
При определении суммы задолженности суд счел, что тарифы, установленные органом местного самоуправления на услуги водоснабжения и водоотведения, не включают налог на добавленную стоимость (далее - НДС), и удовлетворил иск, сумма которого рассчитана обществом с применением указанных тарифов и с учетом НДС.
Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.04.2010 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении иска отказано в связи с отсутствием у товарищества долга перед обществом.
Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа постановлением от 02.07.2010 судебный акт апелляционной инстанции оставил без изменения по тем же основаниям.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций общество просит их отменить, указывая на неправомерность выводов судов о необходимости взимания платы за реализуемый им товариществу коммунальный ресурс без учета НДС. По мнению заявителя, судами необоснованно не применены подлежащие применению нормы Налогового кодекса Российской Федерации.
В отзыве на заявление товарищество просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступлении присутствующего в заседании представителя общества, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат оставлению без изменения по следующим основаниям.
Суды установили, что общество при проведении расчетов с товариществом за услуги водоснабжения и водоотведения применяло тарифы, утвержденные постановлением администрации города Дивногорска от 27.11.2008 N 1576п в размере, соответственно, 18 рублей 82 копеек за кубический метр и 17 рублей 68 копеек за кубический метр, а также надбавку к тарифу на водоотведение в размере 2 рублей 77 копеек за кубический метр, установленную решением Дивногорского городского Совета депутатов от 27.11.2008 N 43-277-ГС для общества. При этом для расчетов за соответствующие услуги с населением отдельный тариф не устанавливался.
Проверив расчет суммы иска, суд апелляционной инстанции установил увеличение обществом названных тарифов на сумму НДС и признал неверным определение им общей стоимости услуг водопотребления и водоотведения, подлежащих оплате товариществом, с включением НДС. Исходя из отсутствия обязанности по уплате НДС и с учетом произведенной суммы оплаты указанных услуг, суд пришел к выводу о том, что у товарищества задолженности перед обществом не имеется.
По мнению судов апелляционной и кассационной инстанций, при определении стоимости потребленной воды и сброшенных сточных вод следует руководствоваться тарифом, установленным для ресурсоснабжающей организации органом местного самоуправления, без учета НДС, поскольку товарищество не осуществляет реализацию ресурса и коммунальных услуг, а лишь выступает посредником при проведении расчетов, занимаясь сбором денежных средств с собственников жилья и их перечислением в полном размере на счета ресурсоснабжающих организаций.
Президиум считает, что выводы судов апелляционной и кассационной инстанций об отсутствии у товарищества задолженности не противоречат нормам Жилищного кодекса Российской Федерации, Правил предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.05.2006 N 307 "О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам" (далее - Правила N 307), и Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 15 Правил N 307, принятых Правительством Российской Федерации на основании статьи 157 Жилищного кодекса Российской Федерации, размер платы за холодное водоснабжение, водоотведение рассчитывается по тарифам, установленным для ресурсоснабжающих организаций в порядке, определенном законодательством Российской Федерации. В случае если исполнителем является товарищество собственников жилья, расчет размера платы за коммунальные услуги, а также за приобретение исполнителем холодной воды, услуг водоотведения осуществляется по тарифам, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации и используемым для расчета размера платы за коммунальные услуги гражданами.
Таким образом, при расчетах общества с товариществом (являющимся исполнителем коммунальных услуг) за питьевую воду и сброшенные сточные воды должен применяться тариф, используемый для расчета размера платы гражданами.
В силу пунктов 1, 6 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма НДС включается в цены (тарифы).
При расчетах между товариществом и обществом (налогоплательщиком) подлежал применению тариф, устанавливаемый для граждан с включением в него НДС, поэтому у последнего отсутствовали основания для увеличения тарифа на сумму НДС по налоговой ставке в размере 18 процентов.
Таким образом, Президиум считает, что расчет обществом суммы задолженности товарищества за услуги водоснабжения и водоотведения с учетом тарифа, установленного для ресурсоснабжающей организации, увеличенного на сумму НДС, не соответствует упомянутым нормам Налогового кодекса Российской Федерации, Жилищного кодекса Российской Федерации, Правил N 307.
При названных обстоятельствах оспариваемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, а заявление общества - без удовлетворения.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 1 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
постановил:
постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.04.2010 и постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.07.2010 по делу N А33-16422/2009 Арбитражного суда Красноярского края оставить без изменения.
Заявление общества с ограниченной ответственностью "Дивногорский водоканал" оставить без удовлетворения.
Председательствующий
А.А.ИВАНОВ
Общество приобретает электрическую и тепловую энергию у поставщиков. При проверке аудиторами были установлены потери при потреблении электрической и тепловой энергии (разница между величинами приобретенной обществом энергии и энергии, потребленной его подразделениями).
Норматив величины потерь электрической энергии установлен обществу в приложении к решению региональной энергетической комиссии (РЭК), а величина потерь тепловой энергии установлена внутренним документом ее поставщика.
Какова вероятность предъявления претензий налоговым органом в данной ситуации?
Согласно положениям ст. 252, 254 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные (удостоверенные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ) затраты, понесенные налогоплательщиком, оценка которых выражена в денежной форме. В силу подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ технологические потери при производстве и (или) транспортировке для целей налогообложения приравниваются к материальным расходам.
Согласно разъяснениям Минфина России*(1) и УМНС России по г. Москве*(2) натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, также должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство. Организация определяет норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве, исходя из особенностей технологического процесса. Норматив устанавливается технологической картой либо иным аналогичным внутренним документом, разработанным специалистами, контролирующими технологический процесс, и утверждается лицами, наделенными надлежащими полномочиями.
Минфин России в письме от 1 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/328 по этому вопросу пояснил следующее. Порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах. Налогоплательщик сам определяет этот норматив исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом*(3). Указанные документы являются внутренними, не имеют унифицированной формы, а потому разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).
Чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. Эти документы, как полагает Минфин России, служат подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке для тех налогоплательщиков, которые не составляют технологическую карту или иной аналогичный документ.
Компенсируемые потери электроэнергии при ее транспортировке могут быть списаны в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как технологические потери при производстве и (или) транспортировке в пределах норматива технологических потерь (письмо Минфина России от 26 января 2006 г. N 03-03-04/4/19). Сверхнормативные потери в электрических сетях (например, образовавшиеся в результате несанкционированного подключения к данным сетям потребителей) не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль налогоплательщика как необоснованные.
Между тем судебные органы придерживаются иного мнения. Большинство решений основано на позиции неприменения каких-либо норм к учету в составе расходов по налогу на прибыль технологических потерь (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 6 сентября 2005 г. по делу N Ф08-4016/2005-1601А, ФАС Центрального округа от 18 декабря 2006 г. по делу N А54-1667/2006С2). На то, что лимитов, норм и нормативов затрат на транспортировку электрической энергии действующими нормативными актами в сфере налогообложения не предусмотрено, указал и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27 февраля 2006 г. по делу N Ф04-602/2006(19970-А46-33). ФАС Московского округа в Постановлении от 15 декабря 2006 г. по делу N КА-А40/11448-06 отметил, что ограничения предусмотрены только в отношении норм естественной убыли.
Действительно, буквальное толкование подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ не позволяет утверждать о распространении обязательного нормирования расходов на технологические потери в отличие от расходов в виде естественной убыли, нормирование которых для целей налогообложения прямо предусмотрено подп. 2 этого же пункта. В этой связи считаем неправомерными рекомендации Минфина России о признании в расходах технологических потерь в пределах норматива.
Остановимся на судебной трактовке соблюдения налогоплательщиками требования документальной подтвержденности расходов на технологические потери, связанные с транспортировкой электроэнергии. Расходы могут быть подтверждены собственным расчетом предприятия о полезном отпуске электроэнергии (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 сентября 2005 г. по делу N Ф08-4016/2005-1601А) или расчетами-обоснованиями величины потерь электроэнергии в сетях и трансформаторах (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13 сентября 2006 г. по делу N Ф08-4146/2006-1763А). Судами также принимается самостоятельный расчет предприятием плановых потерь, разработанный на основании величин прошлых лет (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 февраля 2007 г. по делу N Ф04-297/2007(31205-А03-31)).
Размер технологических потерь может быть определен договорным путем между энергоснабжающей организацией и абонентом. Как указал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27 февраля 2006 г. по делу N Ф04-602/2006(19970-А46-33), потери на сетях, находящихся на балансе абонента при транспортировке энергии к местам потребления, в тариф энергоснабжающей организации не включаются, рассчитываются ею на основании показаний приборов учета и предъявляются абоненту. Под потерями в данном случае понимается количество электроэнергии, затраченной на преодоление сопротивления материала проводов высоковольтной линии, нагрев проводов и т.п. Фактически для абонента такие потери являются затратами, связанными с транспортировкой энергии.
Таким образом, в качестве документального подтверждения суды принимают самостоятельный расчет потерь предприятия, допуская также определение размера технологических потерь договорным путем между энергоснабжающей организацией и абонентом.
Касательно использования норм, установленных энергетическими комиссиями, сообщаем следующее. Налоговые органы для обоснования неправомерности признания налогоплательщиком в расходах по налогу на прибыль технологических потерь при транспортировке электроэнергии ссылаются на нормативы, установленные Федеральной энергетической комиссией (ФЭК). Судебные органы не считают такую позицию правомерной. Например, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 4 июля 2006 г. по делу N Ф08-2918/06-1227А указал, что "Методические указания по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке, утвержденные постановлением ФЭК России от 31 июля 2002 г. N 49-э/8, не устанавливают особенностей определения расходов, признаваемых для целей налогообложения налогом на прибыль. Следовательно, ссылка заинтересованного лица на данные методические рекомендации неправомерна. Для включения произведенных материальных затрат, в том числе в виде технологических потерь, в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли необходимо наличие документального доказательства потерь и их обоснованность".
